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高新技术企业研发费用会计问题研究
发布日期:2018-09-25 17:36 来源:国家税务总局宁夏回族自治区税务局
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张延

随着经济社会的不断进步,自主创新能力成为我国综合竞争力的核心指标。高新技术企业获得核心竞争力的首要手段就是不停的进行研发,高新技术企业只有依靠研发活动,增加研发支出,增进企业核心竞争力,以实现企业的转型升级,实现跨越式成长才能在激烈的市场竞争中生存下来。高新技术企业研发费的界定也逐步引起了会计从业者的关注,投资者在选择投资对象时主要考虑的是研发支出及其产生的无形资产。如何准确的界定企业的研发费支出、如何对企业研发活动进行科学的核算和如何利用国家关于高新技术企业的税收优惠政策,从而对公司财务状况进行改善进而降低税务风险。为企业的融资和再融资提供信心的则是企业的资本结构和资信状况的提升。产业结构的升级调整则更加依赖于企业研发活动。投资者做出精确的投资策略更离不开据此形成的会计财务信息。为了激发企业的创新力,一系列会计、税收制度和政策优惠应运而生,然而,企业在对于研发费的界定与税务的申报过程中依然面临许多问题。

一、高新技术企业研发支出概述

(一)高新技术企业的特点

1.高新技术高投入性。与传统行业相比,高新技术企业的产品在从生产到投入市场的过程中往往要比传统行业的产品投入的更多。在生产过程中,高新技术企业的产品一般都要经历大量的中间实验,而这些实验的成本弹性非常大,实验费用的投入更是难以控制,投入了巨额成本难以获得成效,或者资本不足以支撑实验的继续投入的例子也是有的。而且随着技术的复杂性的提高,实验成本也是需要更大的投入。高新技术企业产品的研发,如果没有大量的资金支持,是很难出成果的。在商业推广阶段,因为技术的时效性,产品必须及时的推向市场以提高市场占有率,所以要投入比传统行业许多的广告以及促销费用。据统计,高新技术企业研发支出比例一般都在企业总投入的20%-30%,有的甚至能达到50%以上。在产品商品化阶段推广费用也会比其他行业高出一倍以上。

2.高技术人才密集性。高新技术企业与传统行业相比,其生产要素发生了很大的变化,不再是以劳动力和土地、资本等传统生产要素为主,而是以智力活动和知识、技术、信息等高级生产要素为主,在高新技术企业中,技术人员所占比例是远远高于传统行业的,他们负责技术研究、产品开发、设计,他们是高新技术企业的核心竞争力与最主要的资产。所以,高新技术企业中最主要的资产管理就是人力资源管理,尤其是高技术型人才的管理。可以说,高新技术企业中高智力人才的地位要远高于管理层。

3.高技术创新性。在高新技术企业认定时,新产品、新技术占销售额的比重是非常重要的一个指标。因为技术的创新是高新技术企业的生命力源泉,在激烈的市场竞争中,如果企业的技术停止更新或者更新速度变缓,都有可能面临被淘汰的命运。究其原因,这是因为高新技术产品的生命周期短,对时效性要求高且难以预料,所以高新技术企业管理的核心就是如何采取有效的激励方式,促进技术的更新速度,以适应新的市场需求。

4.高技术高回报性。高技术型产品一旦研发成功,在专利保护的机制下,很容易在市场中形成技术垄断,在旺盛的市场需求下,往往能吸引愿意高价购买的消费者,为企业带来巨额的回报。一旦产品成功,其带来的收益,能迅速弥补企业在前期研发中的投入,并为下一个产品的研发提供资金支持。

5.高技术高风险性。高技术产品的技术特征能为企业带来巨额利润,但也因为其技术特征也会为企业带来与巨额利润相匹配的巨大风险。因为技术的不确定性和市场的不确定性,导致高新技术产品的失败率居高。在产品研发过程中,因为技术的不确定性,有很多产品在研发阶段就已经宣告失败。在产品商品化过程中,受高新技术市场的时效性、生命周期短等因素的影响,很多产品还未上市就已经面临淘汰的命运。高新技术企业的风险性与技术的复杂性呈正向相关增长趋势,技术的复杂度越高,高新技术的含量越大,技术的研发难度越大,企业所承担的风险也大。

6.高新技术高增长性。高新技术企业的产品一旦上市,由于技术的独特性、不可复制性再加上专利保护等手段,很容易形成技术垄断,能让产品迅速占领市场,为企业带来巨大的利润,而且产品中所含技术的复杂程度越高,其垄断市场的时间就越长,所以,一个高新技术产品,可以让一家高新技术企业短时间内迅速扩张和成长。

(二)企业研发支出的一般会计处理方法

1.全部费用化会计处理。此种会计处理方法是将研发支出全部费用化,这种方法是美国会计准则中常见的会计处理方法,在美国,除了软件行业,企业均采用这种会计处理方法,其原因在于:第一,研发支出是否能形成成果,变为企业的无形资产,为企业带来经济利益的流入,这一切都是未知的,而且高新技术的研发具有很大的失败率,所以不能将其资本化;第二,研发支出并不能算作企业的资产,它是不符合资产的定义的;第三,将研发支出资本化后期分摊,是不符合收入与费用的配比原则的;第四,对于管理者来说,费用化研发支出更能向投资者提供有效的信息。

这种方法操作性强,使用简单,不用会计人员去判断和划分研究阶段,而且费用的提高能降低应纳税所得额,所以此种方法比较受欢迎。但是全部费用化的处理方法也有其缺陷:其一,不是完全符合收入-费用的配比原则和真实性原则;其二,会造成对企业资产的低估,企业账面价值和隐形价值不匹配的问题。

2.全部资本化会计处理。这种方法考虑到企业高新技术研发成功后必然会形成无形资产,会给企业带来经济利益的流入,所以将研发支出全部资本化。这样处理的好处是更加符合权责发生制和收入-费用配比原则,将企业的价值更好的表现出来,还能避免管理者为了追求当期利益而导致的短期行为。

但是,这种处理方法的缺点也不能忽视,全部资本化研发支出,其实是对企业未来利润的一种透支,因为企业所研发的技术有很大的不确定性,它不一定能够形成无形资产给企业带来经济利益的流入,随着技术的升级换代,它也不一定能为企业带来预期的收益,将它全部资本化后容易造成企业资产的虚增。

3.有条件资本化会计处理。此种会计处理方法是国际会计准则中所采用的方法,它将研发活动分成两个过程,研究阶段和开发阶段,两个阶段的支出分别核算。在研发阶段,所研究技术是否能为企业带来经济利益的流入还是未知的,且充满了不确定性,所以这一阶段的研发支出应以费用化计入当期损益,冲减当期利润;在开发阶段,此时的研究已经比研发阶段更加有机会转化成企业的资产,为企业带来经济利益流入的可能性也变高了,所以此阶段的研发支出只要能够满足无形资产的确认条件,就可以允许对其进行资本化处理,在以后的会计期间进行摊销。

有条件资本化处理,比较符合客观性、配比性原则,更有利于提高企业会计信息质量,但是也有非常大的缺陷:操作性不强。技术的研究阶段和开发阶段并没有明确的界限,造成了此方法在实际运用中操作性比较差。

(三)高新技术企业研发费用会计核算现状

根据高新技术企业的概念,本文在沪深股市中选取了六个行业的40家企业的财务报表数据作为样本,分别是电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、新材料技术、高技术服务业、新能源及节能技术。

根据所选取的40家样本企业2016年年报附注中有关研发支出的信息披露,本文对这些企业的研发支出费用化和资本化的情况做了分析。根据统计可以发现,在选取的40家样本企业中,有23家企业的研发支出全部费用化处理,占全部样本的57.5%,有16家企业将研发支出进行了有条件资本化处理,占全部样本的40%,仅有一家企业将其研发支出采取了全部资本化处理,占全部样本的2.5%(见表一)。

表一   高新科技企业研发支出会计处理方法统计

会计处理方法

全部费用化

全部资本化

有条件资本化

企业数量

23

1

16

所占比例

57.5%

2.5%

40%

我们从研究结果中可以看出,大多数企业并没有按照企业会计准则的要求将符合条件的研发费用资本化,而是直接将所有的研发支出费用化。

二、高新技术企业研发费用会计核算中存在的问题 

(一)研发支出资本化在实际操作上的困难

我国新会计准则规定,企业研发支出在同时满足以下五个条件时才允许其资本化:第一,完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;第二,具有完成该无形资产并使用或出售的意图;第三,无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;第四,有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;第五,归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。但是企业研发支出要同时满足这五个条件,在实际操作中是比较困难的。

一般在实际操作中,对于研发支出是否满足这五个条件,通常只是由财务人员自行判断,没有技术部门和其他部门提供支持和协助,而且通常无形资产的相关业务和研发过程都比较复杂且连续性较强,明确的划分研究阶段是不现实的,对于非技术岗位的财务人员来说就更加困难了。在实际操作中,让财务人员去划分研究阶段,不可避免的会受其主观因素的影响,这样一来,在操作中就会出现判断不准确的行为,而且这种判断不准确会给企业留出操纵利润的空间,增大企业税收风险,为税务稽查工作带来不便。

(二)研发支出信息披露方式不规范

我国目前的会计准则中,对于企业研发支出在财务报告中的披露详细程度、披露方式和具体陈列位置都没有强制性规定,在上市公司管理中,只有深交所的创业板对于高新技术企业的研发支出披露有比较明确的规定外,其余上市的高新技术企业大部分都选择在政策规定的范围内从简披露研发支出情况,有的干脆就不披露。造成了投资者和管理者无法明确的了解研发情况,从而做出准确的决策,造成会计信息相关性减弱,为企业带来经营风险。

造成企业研发支出信息披露不规范的原因不只有政策这一方面,还有一方面就是我国对于专利的保护力度不够强。由于高新技术的特殊性,在市场中,同类技术的竞争是非常激烈的,这导致了各企业对自己技术的保护性都非常强,不愿意在财务报告中披露太多诸如研发投入,研发进度等详细信息,如果该企业是上市公司,就不得不公开其研发支出等信息,这会导致其他企业从这些信息中获取到竞争者的研发进度,从而用各种手段实施商业打击。从企业利益角度来看,这直接导致了企业对于披露研发支出信息的抵触情绪。

(三)财务人员专业水平较低

在“全民创新,万众创业”的大趋势下,我国大部分高新技术企业都是中小型企业或者初创企业,在高新技术企业中,是以技术人员为主体的,对于财务工作没有那么重视。企业缺少精通新准则的财务人员,企业管理层中也缺少重视财务和了解会计新政策的管理人员。公司管理层会议上进行决议的大部分都是技术方面的问题,很少一起决议财务政策和根据技术的革新产生的新技术、新工艺、新产品及时调整公司的财务处理方法,这是导致研发支出会计处理方法落后的一个主要原因。公司缺少财务人员学习培训机制也是导致研发支出会计处理方法落后的一大原因,公司财务人员不了解技术部门的相关研究进度和内容,无法对研发过程做出准确的划分,就不能准确的选择相应的会计处理方法。财务人员不了解有关高新技术企业的相关财税新政策,导致在选择有关会计处理方法时缺少时效性,选择落后的处理手段。

三、高新技术企业研发费用会计核算的改进措施

(一)制定更具体的标准和资本化条件

虽然我国的新会计准则相比旧准则更加合理,更加和国际会计准则接轨,但我国新准则中对于划分研究阶段的具体标准的说明采取的是举例说明的方法,这种方法没有划分出一个明确的界限,对于财务人员来说还是要依靠自己的认知去判断,而且这种例证的方法不适用于解释各种高新技术的开发过程,因为研发活动并不是千篇一律的。对于企业来说,研发支出并不能直接给企业带来经济利益的流入和资产的增加,研发活动本身也存在着较大的风险,研发支出也具有很大的不确定性,因此仅凭财务人员的经验在会计账务的处理上对研究支出和开发支出作非常准确的划分还有很大的难度。鉴于此问题,有关部门可以根据新会计准则的要求,制定更为详细、更有针对性和可操作性的补充条款和实施细则,为财务人员提供更精确的划分标准,增强准则的适用性,降低财务人员的学习成本。

(二)完善研发支出信息披露制度

我国的会计准则中,对于研发支出相关信息在财务报表中的披露并没有明确而详细的规定,为了规范相关信息的披露,提高会计信息的相关性,建议从以下几个方面来改进。

1.扩大研发支出披露的会计信息主体。在竞争激烈的高新技术企业中,大部分还是中小型企业和初创型企业,能够上市的高新技术企业都是其中的佼佼者和领头羊,所以在研发支出信息的披露上应当做出表率,有关部门应当强制所有上市公司披露其研发支出情况,而不是只针对创业板的高新技术企业采取强制措施。

2.规范研发支出披露的内容及披露方式。企业披露研发支出时,不应该只简单的通过定性的文字来描述,要采取数字、图表、文字相结合的方式。而且披露时不能只将费用化的研发支出和资本化的研发支出单独列示出来,最好是将其结合,计算出总的研发支出,而且还要详列出费用化和资本化的研发支出各是多少,方便财务信息的使用者更加正确方便的使用所披露的信息。

3.增强研发支出信息披露的时效性。由于高新技术具有时效性强、生命周期短的特点,如果只在年报中披露研发支出相关信息,必然有一定的滞后性。因此,笔者建议在季报和月报中也应该适度的添加有关研发支出信息的披露。

4.要注意适度原则。高新技术企业参与市场竞争,就需要保持其技术的独特性和领先型,有些涉及商业机密和研究进度的信息可以不予披露,最大程度地保护企业的商业安全。

(三)提高财务人员专业水平

在我国财税体系愈加完善的大趋势下,财务人员的素质要和财税制度一起与时俱进,企业要想长久地可持续地发展下去,就必须提高财务人员的素质,健全财务制度,制定出符合企业自身发展的财务制度。除此之外,还要定期组织培训,不仅要培训财务人员的专业业务水平,更要结合本企业生产特点,建立一套适合本企业的人员培训体系,可以让技术人员对财务人员进行培训,让财务人员了解简单的生产工艺及流程,在技术人员的帮助下,能够更好更合理的划分研究阶段,提高会计信息的真实性、相关性,避免财税风险,让管理者更好的作出决策。在企业中,也要建立起一套完整明确的核算体系,有明确的财务制度,从预算编制到决算编制都能够很好的进行监控,让财务人员有规可依,以提高判断的准确性。

(四)预提研发资金

在企业实际操作过程中,如果将研发费用全部进行费用化处理,会严重影响到企业账面上的利润,所以很多企业为了能够吸引投资和为股东提供再投资的信心,会选择将研发支出全部费用化的处理方法,其实可以通过研发资金的预提来解决这一问题。企业可以将研发资金从留存收益中预先提出来,这样处理之后,企业的研发支出不再从费用中核算,而是通过单独的预提核算,这样可以降低研发支出全部费用化对于会计信息真实性的影响。对于一些初创型的高新技术企业,其经济体量小,还没有从研发活动中得到多少利润,对于研发支出的承受能力比大企业弱得多,如果将全部研发支出费用化处理,会让这些小型企业失去对研发继续投资的信心,也会让企业融资变得困难。所以,预提研发支出资金,可以刺激中小型高新技术企业研发的积极性。

四、高新技术企业研发费用会计处理展望.

(一)国外高新技术企业研发费用会计处理的进展

现在各国对于高新科技企业研发支出的处理方法都有不同的规定,如日本和美国,不论是在研究阶段还是开发阶段,日本和美国的准则都规定将研发支出予以费用化处理。他们的准则只在披露方式上略有区别:美国的研发支出是强制性披露,但既可以在利润表的正文中披露,也可以在财务报表附注中披露。而日本只要求会计期间内的研究与开发支出摊提金额和递延金额在企业财务报表中公布,而且并不做强制性要求。而国际会计准则则是采取最标准的有条件资本化处理,在研究阶段采用资本化,在开发阶段产生的研发支出在满足一定条件的情况下必须资本化处理,在披露阶段相对宽松,只要求对研发形成的无形资产的相关情况进行披露。以上各国都是根据自身经济运行状况和国家政治经济形态而选择的适应于自己实际情况的会计处理方法,现在世界各国政治形态和经济运行状况都千差万别,并不存在一个万能的准则,能够适应所有的国家。而且各国的准则包括国际会计准则都不是一成不变的,都是变化的,是发展的。根据马克思主义哲学原理中对于事物发展过程的阐述,笔者认为,对于研发支出的处理方法,在全球经济跨越式发展的今天,一定会越来越完善,越来越合理。

(二)我国高新技术企业研发费用会计处理的发展趋势

我国越来越注重科技企业的发展,国家的经济在发展,相应的经济规则和会计准则也在进步发展,我国在2006年颁布了新的《企业会计制度》,与旧准则在高新技术企业研发费用会计处理有很大的区别和进步。

1.更符合对资产的定义。资产的定义是指由企业过去经营交易或各项事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。无形资产的前期开发与研究,当然是发生在形成无形资产之前的活动,而且其目的就是为了给企业带来利益,当研发成功后,就可以被认定为能被企业控制的一项资产,在开发过程中的成本也可以可靠计量,显然更符合资产的定义。

2.更符合配比原则。高新技术科技企业在企业无形资产的研发当中往往会投入巨额的资金,而由于技术的特点,在该项技术研发成功并且商品化投入市场之后,由于技术垄断和专利保护等措施,也会为企业带来非常可观的回报。在这种情况下,只有将符合新准则规定条件的研发费用予以资本化,才能让开发期间的费用与收益期间的收入相匹配,从而有利于给企业管理者提供真实有效的经济数据,从而对不同期间的经济状况做出准确判断。

3.更符合真实性原则。将满足条件的研发支出进行资本化,将已经成型的无形资产计入账面价值,这样就减少了企业账实不符的账务风险,增加了真实性。

4.能刺激企业提高研发投入,增强竞争力。由于高新技术企业的技术特征,要想在竞争激烈的市场中存活下来,立于不败之地,就必须紧跟技术更新的脚步,不断的更新自己的产品,升级自己的技术。而升级技术,就需要有大量资金的投入,而大量的研发支出会使得企业管理者对于企业的前景产生不良的判断,适时的将满足条件的研发支出进行资本化处理,可以降低研发支出在企业支出中的比重,增加企业的资产,从而使得企业的利润不再因为研发支出的投入而减少,给企业管理者和投资者以信心,形成一个有技术进步推动资金投入,再由资金推动技术进步的良性循环。

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